Loi robien et besson
I. Logements neufs et assimilés : régime « Robien »

D. Économie de la mesure

97 L'option pour le bénéfice du dispositif de l'article 31, I-1º –h du CGI emporte les conséquences suivantes sur le régime fiscal du bailleur :

- une déduction au titre de l'amortissement sur le montant de l'investissement initial (99 s.), ainsi que des dépenses ultérieures de reconstruction, d'agrandissement et d'amélioration (124 s.) ;
- la baisse du taux de la déduction forfaitaire (134) ;
- la renonciation à certains dispositifs (93).

Contrairement au régime de l'amortissement « Périssol », le dispositif « Robien » ne prévoit pas de relèvement de la limite d'imputation sur le revenu global des déficits fonciers résultant de dépenses autres que les intérêts d'emprunt. Les déficits constatés par les bailleurs privés conventionnés sont donc imputables sur le revenu global dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire dans la limite de 10 700 euros (168).

1. Amortissement du prix d'acquisition de l'immeuble

a. Base de calcul

98 L'assiette de la déduction au titre de l'amortissement est précisé par l'article 2 novodecies A de l'annexe III au CGI issue de l'article 1er j, du décret du 19-12-2003.

99 La base d'amortissement est en principe constituée par le prix d'acquisition ou de revient global du logement, y compris la fraction qui se rapporte aux dépendances immédiates et nécessaires telles que les emplacements de stationnement.

Toutefois, lorsque le garage ou l'emplacement de stationnement fait l'objet d'un bail distinct (23) la fraction du prix global d'acquisition ou du prix de revient correspondant à ce garage ou à cet emplacement est exclue de la base amortissable. De même, les frais d'acquisition doivent faire l'objet d'une répartition entre, d'une part, les frais afférents à l'acquisition du logement et de ses dépendances entrant dans la base de la déduction et, d'autre part, les frais afférents à l'acquisition du garage ou de la place de stationnement, exclus de cette base.

Lorsque le garage ou l'emplacement de stationnement ne peut pas faire l'objet d'un bail distinct, ce dernier n'étant pas physiquement séparé du logement ou de ses dépendances (cas de l'habitat individuel notamment), les règles de droit commun sont applicables : la base amortissable ne fait l'objet d'aucune réfaction au titre du garage ou de l'emplacement de stationnement (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 114).

100 S'agissant de résidences pour personnes âgées ou dépendantes ou pour étudiants, il a été précisé que la base de la déduction au titre de l'amortissement est constituée par le prix d'acquisition de chaque lot, y compris la fraction correspondant à la quote-part des parties communes dans la mesure où celles-ci constituent des dépendances immédiates et nécessaires du logement. Ces dépendances s'entendent notamment des voies d'accès, hall d'entrée, logement du gardien, espaces verts, aires de stationnement, locaux à usage commun tels que les garages à vélos, chaufferies, et, le cas échéant, buanderies et séchoirs, à condition toutefois que ces derniers soient affectés à l'usage commun des locataires et non à l'usage exclusif de la société prestataire de services pour l'entretien du linge de maison. À l'inverse, doivent être exclus de la base d'amortissement des locaux qui n'ont pas de lien direct avec de tels logements tels que les locaux à usage de loisirs ou de soins, les locaux dont l'existence est directement liée aux prestations de type hôtelier offertes par la société de gérance, tel un restaurant, une salle polyvalente ou encore un atelier (Rép. Myard : AN 7 février 2000 p. 909 nº 35703, min. équipement, transports et logement).

1º Immeubles acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement

101 La déduction est calculée sur le prix d'acquisition majoré des frais afférents à l'acquisition.
Les frais afférents à l'acquisition sont les honoraires de notaire, les commissions versées aux intermédiaires, les droits de timbre, TVA, les droits d'enregistrement, le cas échéant, et la taxe de publicité foncière.

102 En ce qui concerne la TVA, seule la taxe qui demeure à la charge de l'acquéreur est comprise dans la base de l'amortissement. Ainsi, lorsque ce dernier peut récupérer la TVA grevant son investissement, la TVA est exclue de la base de la déduction.

2º Immeubles réhabilités

103 La déduction au titre de l'amortissement est calculée sur le prix payé pour l'acquisition du logement et la réalisation des travaux de réhabilitation mentionnés nº (35), majoré des frais afférents à ces opérations. Il est tenu compte notamment des prestations d'études, d'organisation et de suivi des travaux de réhabilitation et des frais liés à l'établissement des états et attestations prévus à l'article 2 quindecies C nouveau de l'annexe III au CGI (voir nº (36)) (CGI ann. III art. 2 novodecies A).

La période d'amortissement a pour point de départ la date d'achèvement des travaux de réhabilitation. Il s'ensuit que les travaux réalisés postérieurement à l'achèvement de la réhabilitation du logement ne sont pas compris dans la base amortissable mais ouvrent droit, le cas échéant, à une déduction dégressive au titre de l'amortissement (8 % pendant cinq ans puis 2, 5 % pour les travaux de reconstruction ou d'agrandissement : voir 124 s.) ou proportionnelle (10 % pendant dix ans pour les travaux d'amélioration : voir 129 s.).

3º Immeubles acquis inachevés

104 La déduction est calculée sur :

- le prix d'acquisition du local inachevé majoré des frais afférents à cette acquisition définis au (101) ;
- le montant des travaux d'achèvement de la construction, y compris les travaux d'aménagement intérieur que le contribuable réalise ou fait réaliser dès lors qu'ils ont pour objet de rendre habitable un logement neuf et qu'ils peuvent être regardés comme indissociables de l'opération de construction (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 117).

4º Immeubles que le contribuable fait construire

105 La base de la déduction au titre de l'amortissement est déterminée, pour les logements que le contribuable fait construire, à la date d'achèvement des travaux de construction. Elle comprend :

- le prix d'acquisition du terrain nu ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, la valeur pour laquelle le terrain nu est entré dans le patrimoine du contribuable augmenté des frais afférents à cette acquisition définis au (101) ;
- le prix payé pour la construction du logement : frais d'architecte, prix d'achat des matériaux, mémoires des entrepreneurs, salaires versés aux ouvriers et charges sociales y afférentes et autres frais généraux engagés pour la construction qui ne constituent pas des charges déductibles des revenus fonciers. Entrent dans cette dernière catégorie les impôts, taxes ou redevances qui constituent un élément du prix de revient de l'immeuble. Le travail personnellement effectué par le contribuable n'est pas pris en compte ;
- le prix payé pour l'installation des équipements initiaux du logement (équipement sanitaire, chauffage…) (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 118).

Sont en revanche exclus de cette base, la valeur d'acquisition ou le prix de revient des constructions existantes ainsi que les frais de démolition de ces constructions. Si ces constructions ont été acquises en même temps que leur terrain d'assiette, les frais d'acquisition doivent faire l'objet d'une répartition entre, d'une part, les frais afférents à l'acquisition du terrain nu entrant dans la base de la déduction et, d'autre part, les frais afférents à l'acquisition de l'immeuble destiné à être démoli, exclus de cette base (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 119).

5º Locaux que le contribuable acquiert en vue de les transformer en logements

106 La base de la déduction est constituée :

- d'une part, du prix d'acquisition du local majoré des frais afférents à l'acquisition : honoraires de notaire, commissions versées aux intermédiaires, droits de timbre et droits de mutation à titre onéreux (taxe de publicité foncière et droits d'enregistrement) ;
- d'autre part, du montant des travaux de transformation en logement : travaux de reconstruction, d'agrandissement, de réparation et d'amélioration ayant pour effet de rendre habitables des locaux qui ne l'étaient pas auparavant.

107 La base de la déduction au titre de l'amortissement s'apprécie, pour les locaux que le contribuable acquiert en vue de les transformer en logements, à la date d'achèvement des travaux de transformation. Il s'ensuit que les travaux de reconstruction et d'agrandissement réalisés postérieurement à l'achèvement des travaux de transformation en logements ne sont pas compris dans la base amortissable mais ouvrent droit à la déduction au titre de l'amortissement spécifique aux dépenses de reconstruction et d'agrandissement (124 s.). La même règle s'applique aux travaux d'amélioration (129 s.).

Lorsque l'opération de transformation porte sur un immeuble mixte, la base de la déduction comprendra :

- la fraction, évaluée par le contribuable sous le contrôle de l'administration, du prix d'acquisition du local et des frais afférents à cette acquisition correspondant aux seuls locaux affectés à un usage autre que l'habitation et à partir desquels il y a création de logements pouvant faire l'objet d'une utilisation distincte ;
- les travaux de transformation réalisés sur lesdits locaux ;
- la quote-part des travaux réalisés sur les parties communes à condition qu'ils soient indissociables de l'opération de transformation desdits locaux (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 122).

108 Le montant des travaux de transformation ainsi définis s'entend notamment des frais d'architecte, du prix d'achat des matériaux, des mémoires des entrepreneurs, des salaires versés aux ouvriers et des charges sociales y afférentes et autres frais généraux engagés pour la transformation qui ne constituent pas des charges déductibles des revenus fonciers. Le travail personnel du contribuable n'est pas pris en compte (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 126).

109 Travaux de reconstruction et d'agrandissement. Les travaux de reconstruction et d'agrandissement s'entendent normalement de ceux qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre de locaux existants, des travaux d'aménagement interne qui par leur importance équivalent à une reconstruction ou encore de ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants (CE 17 décembre 1976 nº 92159 sect. Ø 320 et CE 17 décembre 1976 nº 99017 et 00787 sect. : RJF 2/77 nº 93 avec chronique ; BO 5 O-7-77 Ø 321). D'une manière plus générale, la jurisprudence assimile à une reconstruction les travaux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation dans des locaux précédemment affectés à un autre usage (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 123).

110 Travaux de réparation. Les travaux de réparation sont ceux ayant pour objet de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial.

La prise en compte de ces dépenses pour le calcul de la déduction au titre de l'amortissement suppose que les travaux concernés participent réellement à l'opération de transformation des locaux, c'est-à-dire qu'ils soient indissociables de celle-ci. Tel est le cas par exemple des travaux d'électricité et de plomberie destinés à rendre l'immeuble habitable.

À l'inverse, les dépenses de réparation dissociables de l'opération de transformation, telle la réfection de la toiture d'un immeuble vétuste qui aurait dû être effectuée indépendamment de la transformation des locaux en logement, n'ont pas à être prises en compte pour le calcul de la déduction au titre de l'amortissement. Ces dépenses restent déductibles des revenus fonciers dans les conditions de droit commun (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 124).

111 Travaux d'amélioration. Les travaux d'amélioration sont ceux qui ont pour objet d'apporter à un immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans modifier cependant la structure de cet immeuble (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 125).

Est considérée, par exemple, comme ayant un tel objet l'installation du chauffage central, d'une salle d'eau, du tout-à-l'égout, d'un ascenseur, des portes dans les cabines d'ascenseurs, d'une antenne collective de télévision, l'agrandissement de fenêtres, la pose de persiennes (D. adm. 5 D-2224 nº 30 et 31, 15 septembre 1993).

112 Il est rappelé que les dépenses d'amélioration réalisées dans un local qui n'est pas affecté à l'habitation au moment de l'exécution des travaux ne sont pas normalement déductibles des revenus fonciers (CGI art. 31, I-1º –b). Par exception à ce principe, la loi permet la déduction des dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à faciliter l'accueil des personnes handicapées, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (CGI art. 31, I-1º –b bis).

Dès lors, il convient de procéder à la distinction suivante :

- les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à faciliter l'accueil des personnes handicapées restent déductibles au titre de l'année de leur paiement et sont donc exclues de la base de calcul de la déduction au titre de l'amortissement. Il n'en va différemment que lorsque les travaux réalisés à l'occasion de la transformation correspondent à des travaux de reconstruction ou d'agrandissement ou sont indissociables de tels travaux (en ce sens : CE 18 novembre 1987 nº 66974, 7e et 9e s.-s. : RJF 1/88 nº 65 ; CE 7 décembre 1987 nº 70406, 7e et 8e s.-s. : RJF 2/88 nº 184 ; CAA Lyon 6 mars 1991 nº 513, 2e ch., d'Aurelle de Montmorin : RJF 6/91 nº 800) ;
- les autres dépenses d'amélioration doivent normalement être prises en compte pour le calcul de la déduction au titre de l'amortissement (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 125).

Modalités de calcul