G. Incidences de l'amortissement
Plus-values de cession des logements
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Les plus-values retirées de la cession d'immeubles ou de parts sociales ayant ouvert droit au régime de la déduction au titre de l'amortissement « Robien » relèvent du régime de droit commun d'imposition des plus-values immobilières prévu aux articles 150 A et suivants du CGI (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 154).
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S'agissant des cessions d'immeubles, l'article 150 H du CGI prévoit que le prix d'acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value imposable est, le cas échéant, majoré des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement, de rénovation ou d'amélioration réalisées depuis l'acquisition, lorsqu'elles n'ont pas été déjà déduites du revenu imposable et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. Il s'ensuit que, lorsqu'elles ont donné lieu à une déduction au titre de l'amortissement, les dépenses précitées doivent normalement être exclues du prix de revient à prendre en compte pour le calcul de la plus-value.
Cela étant, afin de ne pas pénaliser les contribuables qui ont fait construire un logement, acquis un logement inachevé ou acquis un local et l'ont transformé en logement par rapport à ceux qui ont acquis un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement, l'administration admet dans le cadre de l'amortissement « Besson » que le montant des dépenses de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration à prendre en compte pour le calcul de la plus-value ne soit diminué du montant des amortissements effectivement déduits que si de telles dépenses ont été réalisées postérieurement à la première mise en location du logement. Il en est de même pour les dépenses de réparations indissociables de travaux plus lourds de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration et amorties avec eux.
L'application de cette solution conduit, en cas de cession d'un immeuble sur lequel les dépenses citées ci-dessus ont été réalisées et pour lesquelles la période d'amortissement est expirée à la date de la cession, à exclure du prix de revient la totalité des dépenses d'amélioration (amortissables pour leur totalité : 10 % pendant dix ans) et à ne retenir, selon le cas, les dépenses de reconstruction et d'agrandissement qu'à hauteur de 50 %, 42,5 % ou 35 % de leur montant (puisque, selon la durée d'amortissement, la somme cumulée des amortissements ne représente que 50 %, 57,5 %, ou 65 % du montant de la dépense) (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 155).
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La notion d'« amortissements effectivement déduits » peut poser des difficultés d'application dans l'hypothèse où, au titre d'une année, la déduction au titre de l'amortissement a participé à la constitution d'un déficit foncier qui présente les deux caractéristiques suivantes :
- le déficit foncier n'a pas été imputé en totalité sur le revenu global mais a fait l'objet d'un report sur les revenus fonciers des années suivantes ;
- la fraction du déficit reportable, à la date de la cession du logement, n'a pas été totalement reportée sur les revenus fonciers des dix années suivant la constitution du déficit.
Dans cette hypothèse bien précise, il y a lieu de considérer que la fraction du déficit non imputable sur le revenu global et qui ne provient pas des intérêts d'emprunts, c'est-à-dire la fraction qui excède le plafond d'imputation de 10 700 euros, a en priorité pour origine la déduction au titre de l'amortissement de dépenses réalisées postérieurement à la première mise en location.
Si la fraction du déficit reportable a fait l'objet d'une imputation effective partielle, il convient de faire application d'une règle de trois pour déterminer le montant final de la fraction de la déduction de l'amortissement non effectivement imputée sur le revenu global.
Enfin, si le délai de report du déficit n'est pas expiré à la date de la cession du bien, le contribuable peut choisir, soit de comprendre dans le prix de revient la fraction du déficit correspondant à l'amortissement des dépenses de travaux, soit de conserver son droit au report de ce déficit pendant la fraction du délai de dix ans restant à courir (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 156).
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Lorsque la cession du logement a lieu au cours de la période couverte par l'engagement de location ou de conservation des titres qui subordonne la déduction des amortissements et que, par suite, ceux-ci sont ajoutés au revenu de l'année de la cession, ils ne doivent pas, bien entendu, être considérés comme ayant été déjà déduits du revenu imposable pour l'application des dispositions de l'article 150 H du CGI (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 157).
Déficits fonciers
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Le régime d'imputation des déficits fonciers sur le revenu global n'est pas modifié pour les contribuables qui constatent un déficit sur un logement pour lequel la déduction au titre de l'amortissement prévue à l'article 31, I-1º –h du CGI a été exercée. Les déficits qui résultent de dépenses autres que les intérêts d'emprunts sont imputables sur le revenu global dans la limite de 10 700 euros dans les conditions de droit commun.
Cependant, il convient de rappeler que, pour les contribuables qui constatent un déficit sur un logement pour lequel est pratiquée la déduction au titre de l'amortissement prévue à l'article 31, I-1º –f du CGI (amortissement « Périssol »), la limite d'imputation des déficits fonciers est portée à 15 300 euros. Le propriétaire peut donc, lorsque pour une année donnée il réalise un déficit sur un tel logement, imputer sur son revenu global, dans la limite de 15 300 euros, les déficits provenant de dépenses autres que les intérêts d'emprunts constatés au cours de la même année sur l'ensemble des immeubles qu'il donne en location, y compris les immeubles pour lesquels la déduction au titre de l'amortissement prévue au h du 1º du I a été exercée.
Exemple : un propriétaire dégage au titre d'une année d'imposition un déficit foncier de 17 000 euros, qui se décompose comme suit :
- 3 000 euros au titre d'un logement qui fait l'objet de la déduction au titre de l'amortissement prévue au f du 1º du I de l'article 31 du CGI ;
- 8 000 euros au titre d'un logement qui fait l'objet de la déduction au titre de l'amortissement prévue au h du 1º du I de l'article 31 du CGI ;
- 6 000 euros au titre d'un logement qui fait l'objet de la déduction forfaitaire majorée de 25 %.
Ces déficits ne proviennent pas des intérêts d'emprunts.
Ce bailleur peut imputer la somme de 15 300 euros sur son revenu global et reporter 1 700 euros sur les revenus fonciers des années suivantes.
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En ce qui concerne les associés de sociétés ayant à leur actif un immeuble ouvrant droit au bénéfice de l'amortissement Périssol, il est admis de leur permettre de bénéficier du plafond de 15 300 euros si le revenu net de l'immeuble social ouvrant droit au bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement est déficitaire. Lorsque l'actif social comporte plusieurs immeubles, cette mesure s'applique même si le résultat d'ensemble de la société, et par conséquent le revenu foncier taxé entre les mains de l'associé, est positif (D. adm. 5 D-3129 du 10 mars 1999 nº 18 ; Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 152).
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Le dispositif d'amortissement ne modifie pas les règles d'imputation et de report des déficits fonciers : ainsi, lorsqu'un déficit foncier est imputé sur le revenu global, l'immeuble doit être donné en location et les titres doivent être conservés jusqu'à l'expiration de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imputation a été effectuée (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 153).
